Na seznam dotazů

Název dotazu: Zvláštní režim DPH pro cestovní službu u reklamní agentury
Zadáno: 10.2.2006 12:22
Otázka: Reklamní agentura zajišťuje na základě jednotlivých objednávek od klientů formou "na klíč" organizaci různých akcí (marketingových, reklamních, společenských, vzdělávacích a pod). Jednotlivé služby buď nakupuje od svých partnerů, popřípadě zajišťuje ve vlastní režii. Jednou z nakupovaných služeb bývá i ubytování pro účastníky. Vyúčtování je prováděno vždy položkově. Koneční odběratelé nejsou poskytovateli cestovních služeb a objednané akce jsou určeny k jejich ekonomické činnosti. Akce jsou vždy zajišťovány individuelně na základě specifických požadavků klientů.

Dotaz:
Reklamní agentura nakupuje ubytování za cenu např. 100,- Kč + 5 % DPH, tj. 105 Kč včetně DPH.

Je z hlediska účtování DPH správný následující postup vyúčtování položky ubytování konečnému odběrateli?

a) se ziskem, tj. např. za cenu 150,- Kč + 5 % DPH, tj 157,50 Kč včetně DPH s nárokem na odpočet DPH na vstupu a povinností odvodu DPH na výstupu, tj. celkem s povinností odvodu DPH ve výši 2,50 Kč.

b) bez zisku, tj. za cenu 100,- Kč + 5 % DPH, tj. celkem 105,- Kč včetně DPH s nárokem na odpočet DPH na vstupu a povinností odvodu DPH na výstupu, tj. celkem s nulovou povinností odvodu DPH ve výši.

Všechny ostatní položky vyúčtování za poskytované služby jsou účtovány jednotlivě se základní sazbou DPH.
Odpověď: Váš dotaz bych rozdělil na dvě podotázky:
1) zda je nutné účtovat celou službu jako balíček služeb jednou částkou, nebo zda je možné na daňovém dokladu uvést jednotlivé položky s přeslušnými sazbami.

2) zda je povinnost použít v případě ubytování tzv. zvláštní režim pro cestovní službu dle § 89 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH.

1) balíček služeb x jednotlivé položky
Odpověď na uvedený problém nevyplývá přímo ze zákona o DPH. Podobný případ byl již řešen u Evropského soudního dvora, v případu společnosti Card Protection Plan C-349/96. Na tento judikát ESD se v podobných případech často odkazuje.

Cituji z judikátu:
Vzhledem k variabilitě podnikatelských činností je nemožné podat vyčerpávající návod pro posouzení všech možných případů. V úvahu musí být vzaty všechny okolnosti, za kterých se plnění uskutečňuje.
1) Na každé poskytnutí služby musí být obecně pohlíženo jako na zřetelné a nezávislé plnění.
2) Plnění, které z ekonomického pohledu zahrnuje jednu službu, nemůže být uměle rozděleno, kdy musí být zjištěny základní rysy plnění, aby bylo možno určit zda plátce daně poskytuje zákazníkovi, který je typickým běžným zákazníkem, několik zřetelně odlišných plnění nebo jedno plnění.

O jedno plnění se jedná zvláště v případech, kdy na jeden nebo více elementů může být pohlíženo jako na tvořící službu hlavní, zatímco na jeden nebo více elementů může být naopak pohlíženo jako na doplňkovou /vedlejší službu, která sdílí daňové posouzení služby hlavní. Služba musí být považována jako vedlejší službě hlavní v případě, že pro zákazníka není tato služba sama o sobě cílem, ale zajišťuje pro něho lepší užitek poskytované služby hlavní. Za těchto okolností není rozhodující, že je hrazena jedna cena.

Z výše uvedeného vyplývá, že v daném případě postupujete správně, když jednotlivé služby ve fakturaci rozdělujete, neboť dle názoru ESD je nutno prvotně na každé poskytnutí služby pohlížet jako na samostatné plnění. Z tohoto důvodu správně uvádíte ubytování ve fakturaci jako samostatnou položku se sníženou sazbou daně.

2) zvláštní režim pro cestovní službu

Definice problému:
Zákon o dani z přidané hodnoty stanovuje plátcům povinnost při výpočtu daně v určitých případech použít tzv. zvláštní režim pro cestovní službu.
Zvláštním režimem se rozumí výpočet daně z marže poskytovatele cestovní služby.

Otázkou je, v jakých případech má reklamní agentura, poskytující ubytovací služby povinnost zvláštní režim použít.

Právní úprava
Zvláštní režim pro cestovní službu je upraven v § 89 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Povinnost použít tento režim je upravena v odstavci 1) a výjimky v odstavcích 14 a 15

§ 89 odstavec 1
Zvláštní režim je povinen použít poskytovatel cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi.

§ 89 odstavec 14
Pokud však plátce poskytuje cestovní služby jiné osobě povinné k dani, která není poskytovatelem cestovní služby, pro účely uskutečňování ekonomických činností, nemusí uplatňovat zvláštní režim a uplatňuje u jednotlivých nakoupených služeb cestovního ruchu daň na výstupu podle příslušné sazby daně, pokud všechny nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty v tuzemsku.

§ 89 odstavec 15
Zvláštní režim není oprávněn použít plátce, který poskytuje službu spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby. Poskytnutí této služby je zdanitelným plněním, pokud není osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 68 odst. 13. Daň se vypočítá z úplaty, kterou plátce obdržel nebo má obdržet za poskytnutou službu, která se považuje za peněžní částku včetně daně. Pokud jsou služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě poskytnuty jak mimo území Evropského společenství, tak i na území Evropského společenství, je poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám cestovního ruchu mimo území Evropského společenství a na území Evropského společenství.


Vymezení pojmů
Osoba povinná k dani (§ 5)
Osoba povinná k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Osobou povinnou k dani může za určitých okolností být i organizace, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání.

Poskytovatelem cestovní služby (§ 89 odstavec 2 písmeno a)
se rozumí plátce, který poskytuje zákazníkovi cestovní službu.

Zákazníkem (§ 89 odstavec 2 písmeno b)
se rozumí osoba, které je poskytnuta cestovní služba. Zákazníkem je tedy kdokoliv (právnická, fyzická osoba, podnikatel i konečný spotřebitel) bez ohledu na skutečnost, zda je či není plátcem daně.

Cestovní službou (§ 89 odstavec 2 písmeno c)
se rozumí poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu a popřípadě zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani. Poskytnutí cestovní služby se považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby se využije více služeb cestovního ruchu a popřípadě zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani. Za cestovní službu se považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu ubytování nebo dopravy.
Z uvedené definice vyplývá, že poskytnutí cestovní služby se považuje vždy za poskytnutí jedné služby a to i v případě, že obsahuje kombinaci více služeb cestovního ruchu.
Za službou cestovního ruchu je vždy považováno ubytování a doprava. Službou cestovního ruchu mohou být i jiné služby. Které jiné služby lze zahrnout mezi služby cestovního ruchu však zákon o DPH a ani zákon č. 159/1999 o podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu a nevymezuje.
Cestovní službou je vždy služba nakoupená od jiného podnikatelského subjektu. Poskytovatelem cestovní služby se nikdy nestane plátce, který poskytuje služby cestovního ruchu jen vlastními silami. (Ubytování ve vlastních ubytovacích kapacitách, doprava vlastními dopravními prostředky)

Rozbor

Z výše uvedeného vyplývá, že zvláštní režim se nepoužije u služeb, poskytovaných „vlastními silami“.
Naopak na služby, které reklamní agentura nakupuje a dále prodává se s určitými výjimkami povinnost zvláštní režim použít vztahuje.
Při prodeji nakoupených služeb není povinnost použít zvláštní režim:
• pokud reklamní agentura poskytuje cestovní služby jinému podnikateli pro účely ekonomické činnosti
• který není sám poskytovatelem cestovní služby
• pokud všechny nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty v tuzemsku.
Aby bylo možné tuto výjimku využít, musí být splněny všechny tři podmínky zároveň.

V praxi mohou nastat tyto alternativy:

A) Prodej ubytovací kapacity konečnému spotřebiteli - podnikateli.
Konečným spotřebitelem je podnikatelský subjekt, který ubytovací kapacitu použije pro vlastní podnikatelskou činnost.
V tomto případě je naplněna podmínka uvedená v § 89 odstavec 14, neboť cestovní služba je poskytnuta osobě povinné k dani, která není poskytovatelem cestovní služby. Reklamní agentura nemá povinnost zvláštní režim pro cestovní službu použít.

B) Prodej ubytovací kapacity konečnému spotřebiteli - nepodnikateli.
Při prodeji nakoupená ubytovací kapacity osobě, která není povinná k dani (nepodnikatel) není splněna podmínka odstavce 14 a reklamní agentura má povinnost ubytovací kapacitu nakoupenou od cestovní kanceláře prodávat ve zvláštním režimu.

C) Prodej ubytovací kapacity podnikateli, který není konečným spotřebitelem.
Pokud by reklamní agentura prodávala nakoupenou ubytovací kapacitu jiné cestovní kanceláři (případně agentuře) nebylo by možno výjimku uvedenou v odstavci 14 použít, neboť cestovní služba je poskytována sice osobám povinným k dani, ale tyto osoby jsou poskytovateli cestovní služby.


Závěr
Reklamní agentura postupuje v souladu se zákonem, pokud při organizaci „akcí na klíč“ účtuje ubytování samostatně ve snížené sazbě daně.
V případech, že je nakoupené ubytování dále poskytováno podnikateli pro jeho ekonomickou činnost není povinnost používat tzv. zvláštní režim pro cestovní službu.
Reklamní agentura má plný nárok na odpočet daně na vstupu (při nákupu ubytovací služby) a odvádí daň na výstupu (při prodeji ubytovací služby). Není podstatné zda je tato služba poskytována s nebo bez zisku.